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PPP模式现行税收政策问题与优化对策

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  政府和社会资本合作模式 (Public Private Partnership, PPP) , 是指政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则, 引入社会资本参与城市基础设施等公益性事业投资和运营, 以利益共享和风险共担为特征, 发挥双方优势, 提高公共产品或服务的质量和供给效率。1PPP模式对于增加公共产品供给、改善投融资环境、激活民间资本、深化供给侧改革具有重要意义。

  PPP从设立、建设、运营到移交的整个运行周期都涉及税收问题, 完善的税收政策有助于落实税收法定原则, 增强项目主体参与的积极性;有助于全面贯彻风险—收益匹配原则, 增强项目收益测算的准确性;有助于提升社会治理能力, 增强项目的经济效益和社会效益。因此, 完善和优化PPP税收政策对于推进政府和社会资本合作具有重要作用。

  一、PPP模式全流程税收政策分析

  PPP周期较长, 历经项目设立、项目融资、项目建设、项目运营和项目移交五个阶段, 各阶段又有着不同的业务流程和操作方式, 涉税环节众多, 涉及税种各异, 涉税问题复杂 (参见表1) 。为突出重点, 本文只就PPP模式运行中核心环节的税收问题及相应政策进行梳理分析。

表1 PPP模式的业务环节及涉及税种

  (一) 项目设立阶段

  为了满足政府方表外融资需要, 帮助社会资本方隔离风险, 保证参与各方权责清晰, PPP设立阶段通常会设立特殊目的载体 (SPV) 作为项目公司。项目公司设立后, 涉及PPP项目投资人将其受让的土地移交给项目公司这一环节的税收处理。现行增值税规定, 对于房地产开发企业将受让的土地交由项目公司进行开发, 在满足一定条件时, 视同项目公司自身拿地, 允许项目公司扣除房地产开发企业向政府部分支付的土地价款。2即, 项目投资人将其有偿取得的土地使用权“转让”给项目实施主体, 可以不认定为销售行为, 不缴纳增值税。虽然PPP项目一般不属于房地产行业, 但PPP模式下, 政府的项目实施机构通常先与社会资本方签署PPP项目合同, 待项目公司设立后, 再与社会资本方控股的项目公司重新签署项目合同或补充协议, 并明确将土地使用权的受让人变更为项目公司, 对于这一行为也应比照上述政策执行, 不属于转让行为, 无需缴纳相关税收。

  (二) 项目融资阶段

  从融资方式上看, 主要有权益融资和债务融资。其中, 权益融资以货币资金注入为主, 政府投资方和社会资本方按照约定的出资比例一次性或分期向项目公司投入资本金。债务融资以借款为主;对于项目公司而言, 支付的借款利息以及与之直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用, 在增值税处理上, 其进项税额不得从销项税额中抵扣3;该笔利息支出能否在计算企业所得税时全额税前扣除, 取决于贷款方主体资格、贷款利率以及借贷双方的关系4。尤其是“明股实债”这种混合型投资行为, 即投资人采用股权投资的方式向项目公司注入资金, 并事先约定固定的投资期限和投资回报。此类融资模式具有“借股权融资之名, 行债权融资之实”的特点, 兼有权益融资和债务融资双重特性, 在税务处理时, 需对合同条款逐一进行甄别, 当满足“债性”实质时, 税法将按债务融资对其进行增值税和企业所得税的处理。5

  (三) 项目建设阶段

  PPP建设过程中建筑安装工程费、征地拆迁补偿费占比较大。从增值税抵扣情况来看, 除征地拆迁补偿费以外, 其他四项费用基本上能够取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。征地拆迁补偿费之所以无法抵扣的主要原因是缺少有效的抵扣凭证。具体而言, 征地拆迁补偿费的支付有两种情形:一是拆迁工作由政府方实施, 项目公司需要根据征地拆迁费用据实或包干向政府方支付, 政府方收款后向项目公司开具行政事业单位收据, 而行政事业单位收据不是增值税抵扣凭证, 不得计算进项税额从销项税额中抵扣;二是直接向村委会或者村民支付拆迁补偿费、青苗补偿费等费用, 村委会等收款方无法提供增值税专用发票或其他任何可以抵扣的凭证。两种情形加大了企业的税收负担。

  (四) 项目运营阶段

  PPP运营阶段收益回报有三种模式:使用者付费、政府付费、可行性缺口补助。无论哪种付费方式, 项目公司取得的收入均应核算为“主营业务收入”, 从收入性质来看, 属于销售应税货物或服务, 应按适用税率或征收率缴纳增值税, 同时作为企业所得税收入总额的一部分申报缴纳企业所得税。其中, 可行性缺口补助是指当使用者付费不足以满足项目公司成本回收或合理利润时, 由政府给予一定的经济补助, 弥补使用者付费之外的缺口部分。实践中, 可行性缺口补助的方式包括土地划拨、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权以及授予商业项目开发权益等。可行性缺口补助则是政府作为公共产品或服务的购买者之一, 向项目公司支付购买价款是基于PPP合同而形成的一种债权债务的契约关系, 构成项目公司运营收益的一部分, 应计入营业利润, 并按适用税率缴纳增值税和企业所得税。[1]

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Tags: 税收政策 对策 模式 PPP  
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