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虚开增值税专用发票行为的定性

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  一、问题源起——从一起案例说起

  (一) 案情概况

  2013年, 俊威公司与华氏行公司签订代购合同, 约定由华氏行公司按其指令向第三方公司代购原材料并垫付价款, 同时俊威公司法定代表人徐兵要求该公司将收到的华氏行公司代购货款转给俊威公司, 以达到使用华氏行公司资金的目的。后徐兵为第三方公司虚开增值税专用发票, 该公司按合同价款给华氏行公司开具增值税专用发票后, 用徐兵虚开的票据抵扣了进项税款, 华氏行公司按合同价款给俊威公司开具增值税专用发票后, 用第三方公司开具的票据抵扣了进项税款。

  判决:一审法院以虚开增值税专用发票罪, 判处徐兵有期徒刑十年, 并处罚金人民币十万元。二审法院改判无罪。

  (二) 裁判观点

  表1:虚开增值税专用发票案部分裁判结果统计表 (1998-2016)    下载原表

  笔者通过检索100起类似案例发现, 司法实践中对于不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为 (以下简称“‘虚开’行为”) 的定性, 存在着截然不同的裁判观点, 主要有:

  观点一:构成虚开增值税专用发票罪。该罪是行为犯, 只要虚开达到一定数量, 即构成犯罪, 犯意和结果仅作为意定量刑情节。税务、公安、检察及部分法院多持此类观点。

  观点二:不构成犯罪。行为人不具有骗取税款、抵扣税款的犯罪故意, 亦未给国家税款造成损失, 不能以犯罪论处。笔者持此观点。

  二、虚开增值税专用发票行为的定性

  在立法之初的特定时代环境下, “虚开”行为均系以骗取国家税款为目的, 而以虚增业绩、套用他人资金等为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现, 该目的已成为犯罪构成的应有之义, 故立法上采用简单罪状的表述方式, 其本意是打击利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为, 以保护发票秩序, 保障国家流转税制。但在商业交易类型不断丰富扩展的当下, 不具偷骗税款目的、客观上也未给国家税款造成损失或危险的“虚开”与立法之初的“虚开”, 显然有了质的区别。

  (一) 行为定性之不成文目的犯

  税务机关以实物流、现金流、发票流必须一致的刻板条文标准来认定开具增值税专用发票是否合法的做法亦明显滞后于货、票、款相分离的现行交易形式。对此, 国家税务总局在《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》中规定, 对通过虚增增值税进项税额偷逃税款的纳税人, 并不将对外虚开增值税专用发票作为“虚开”行为定性的必要条件。若单纯地将虚开增值税的外在表现形式及票面数额这一结果事实作为定罪和量刑的唯一标准, 是典型的“客观归罪”传统思维模式, 与现代法治精神背道而驰。笔者认为, 虚开增值税专用发票罪是非法定的目的犯, 即刑法虽未要求“以骗取税款为目的”, 但构成本罪要求行为人主观上具有骗取税款的故意, 客观上给国家税款的流失造成损害或危险。不具有骗税目的的“虚开”, 不构成虚开增值税专用发票罪。

  (二) 犯罪构成之法益侵害

  虚开增值税专用发票罪, 同时侵犯了国家发票管理制度和税收征管制度, 后者为主要犯罪客体。如前所述, 行为人不以骗取税款为目的, 只是一般的虚开, 客观上不会或不可能造成国家税款的流失, 该行为侵犯的仅为发票管理制度, 国家税收制度并未遭受侵害或危险, 缺乏严重社会危害性这一犯罪构成要件。从犯罪的本质出发, 不以骗税为目“虚开”行为因未侵害现实法益、不具有严重现实危害性而不构成犯罪。

  (三) 以犯罪客体透析主观特定要件

  虚开增值税专用发票罪属于破坏社会主义市场经济秩序犯罪的危害税收征管罪类别, “虚开”行为违反了发票管理制度, 用其抵扣税款, 造成国家税款的大量流失, 严重地破坏了社会主义经济秩序。换言之, 从客观证据证明行为人的“虚开”行为并非为了抵扣税款, 也并未造成国家税款流失, 则其行为并未危害税收征管秩序, 进而并未破坏社会主义市场经济秩序, 则不构成本罪。虚开增值税专用发票罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两个方面, 侵犯国家税收征管制度的犯罪客体客观上决定了该罪的目的犯性质。

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Tags: 增值税专用发票  
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